Impôt sur le revenu. – Compétence territoriale pour le contrôle.

Application au cas d’un contribuable domicilié en Dordogne et associé d’une société située dans le Var, des dispositions combinées de l’article L. 45 du livre des procédures fiscales et de l’article 350 terdecies de l’annexe III audit code selon lesquelles les fonctionnaires affectés dans les directions des services fiscaux, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d’une activité professionnelle, d’une exploitation, d’une entreprise ou d’une société dans lesquels une personne physique est associée, peuvent procéder au contrôle de l’ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global de cette personne physique, quel que soit le lieu de son domicile, cette relation d’association suffisant à elle seule à créer le lien qui permet à la direction du contrôle fiscal sud-est de la direction générale des finances publiques, compétente pour le contrôle de la situation fiscale de la société, d’établir la proposition de rectification à l’encontre de ce contribuable. Trib. adm. Bordeaux, 13 décembre 2012, M. de V., n° 1002695

Vu la requête, enregistrée le 20 juillet 2010, présentée pour M. A... B..., demeurant « à Saint-Médard-de-Mussidan en Dordogne est associé de la société immobilière et climatique hyéroise dont le siège est situé à Hyères dans le Var, par Me C..., avocat au barreau de Bordeaux ; M. B... demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2006 ;

Il soutient que :

- une proposition de rectification lui a été adressée le 11 juillet 2007 par l’inspecteur de la fiscalité immobilière de Ribérac, en matière d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ; l’inspecteur y indiquait que la valeur retenue pour l’ISF servirait également de base pour la détermination de la plus-value ;

- il a déposé, sur cette base, sa déclaration n° 2074 de plus-value sur cession de valeurs mobilières, annexée à la déclaration de revenus 2006, à la suite de la cession, le 30 mai 2006, à la société d’investissement immobilier de développement, des actions de la société immobilière et climatique hyéroise (SICH) qu’il possédait ;

- une proposition de rectification lui a été adressée le 9 février 2009 par l’inspectrice des impôts de la 9ème brigade de vérification de Toulon, qui, dans le cadre de l’examen des gains nets retirés des cessions à titre onéreux, a contesté la valeur qu’il avait indiquée comme prix d’acquisition des titres, au motif que l’article 150-0 D du code général des impôts précise que les gains nets sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ;

- le 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales rend applicable la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, comme en l’espèce ;

- la prise de position du 11 juillet 2007, qui est sans ambiguïté, ayant été portée à sa connaissance et signée par lui, est opposable à l’administration en ce qui concerne l’impôt sur le revenu ;

- cette prise de position, intervenue à l’occasion d’un contrôle de l’ISF, constitue néanmoins une position claire au regard de l’impôt sur le revenu de la même année 2006 ;

- cette prise de position, intervenue le 11 juillet 2007, est antérieure à la date de mise en recouvrement de l’imposition primitive, datée du 31 juillet 2007 ;

- la pénalité de 10 % visée à l’article 1758 A du code général des impôts ne lui est pas applicable en l’absence de défaut de production d'une déclaration dans les délais prescrits, d’inexactitudes ou d’omissions qui auraient eu pour effet de minorer l’impôt, dans la mesure où il s’est conformé à la prise de position de l’administration ;

Vu la décision par laquelle la direction du contrôle fiscal (Dircofi) sud-est de la direction générale des finances publiques a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 octobre 2010, présenté par la direction générale des finances publiques - Dircofi sud-est, qui conclut au rejet de la requête ; Elle fait valoir que :

- en application de l’instruction administrative 13 L-11-10 du 9 septembre 2010, n° 68, le contribuable ne peut se prévaloir du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales que pour les impositions pour lesquelles la date de dépôt de la déclaration, ou, en l’absence d’obligation déclarative, celle du paiement, est postérieure à la date de la prise de position de l’administration ;

- en application du n° 69 de la même instruction administrative, en cas d’application par le contribuable de l’appréciation antérieure d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal, la garantie commence à courir le jour où le contribuable a appliqué la prise de position de l’administration dans sa déclaration ou, en l’absence d’obligation déclarative, lors du paiement de l’impôt ;

- s’agissant de l’impôt sur le revenu, la prise de position doit nécessairement être antérieure à la déclaration de revenus ; qu’au moment où le requérant a rempli sa déclaration de revenus, la prise de position de l’administration n’était pas intervenue ;

- l’administration n’est engagée sur l’appréciation qu’elle porte sur une situation de fait qu’au regard du seul texte fiscal en fonction duquel elle a pris position, comme l’a jugé le Conseil d’Etat dans l’instance n° 269402 ;

- la prise de position du 11 juillet 2007, qui ne concerne que l’ISF et l’article 885 E du code général des impôts, ne saurait être invoquée en matière d’impôt sur le revenu et de l’imposition des plus-values visées aux articles 150-0 A à 150-0 E de ce code ;

- la pénalité de 10 % visée à l’article 1758 A du code général des impôts est applicable au requérant, même s’il a déposé sa déclaration dans les délais prescrits, du fait des inexactitudes ou omissions qu’elle comportait ;

Vu le mémoire, enregistré le 25 mai 2011, présenté pour M. B..., qui confirme ses conclusions initiales ; Il ajoute que :

- il a cédé ses actions à un prix normal ;

- il était un associé très minoritaire de la société SICH, dont il ne détenait que 8,31 % des actions, il n’avait aucun lien familial ni relation d’intérêt avec les autres associés et les dirigeants en l’absence de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts commun avec la société SICH, dont le siège social est situé à Hyères ;

- dans ces conditions, l’inspectrice des impôts de la 9ème brigade de vérification de Toulon, qui lui a adressé la proposition de rectification du 9 février 2009 n’était pas territorialement compétente pour arrêter cette proposition ;

Vu le mémoire, enregistré le 11 juillet 2011, présenté par la Dircofi sud-est de la direction générale des finances publiques, qui confirme ses précédentes écritures ;

Elle ajoute que :

- en application de l’article 350 terdecies de l’annexe 3 au code général des impôts, les fonctionnaires de la direction générale des impôts peuvent fixer les bases d'imposition, liquider les impôts et notifier des redressements à l’égard des personnes domiciliées dans leur ressort territorial, ils peuvent également exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques liées à ces contribuables quel que soit le lieu de résidence, domicile ou siège du principal établissement de ces personnes ;

- le paragraphe 2 de l’article 5 de l’arrêté du 12 septembre 1996, précisant les attributions des directions régionales des impôts, prévoit que les fonctionnaires territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique, peuvent également contrôler la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités que cette personne ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, quels que soient le lieu où ces activités sont implantées ; que ces fonctionnaires peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile ;

- n’affecte pas cette compétence le fait que les titres cédés l’ont été à un prix normal, l’absence de participation de l’intéressé à la direction ou au financement d’une société ou l’absence de lien familial avec les associés ou dirigeants de cette société ;

Vu le mémoire, enregistré le 23 septembre 2011, présenté pour M. B..., qui confirme ses précédentes écritures ; Il ajoute que :

- si les agents des impôts peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence, le même paragraphe V de l’article 350 terdecies de l’annexe 3 au code général des impôts définit le lien dont s’agit comme étant celui lié à l'appartenance ou le rattachement à un même foyer fiscal, l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, l’existence d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition ou l'appartenance à un même groupe d'intérêts ;

- dans sa décision n° 308142 du 2 juin 2010, Mme Meire, le Conseil d’Etat s’est fondé sur le prix de cession anormalement bas des titres en litige et sur l’existence d’un lien familial ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 octobre 2011, présenté par la Dircofi sud-est de la direction générale des finances publiques, qui confirme ses précédentes écritures ;

Vu le mémoire, enregistré le 16 novembre 2011, présenté pour M. B..., qui confirme ses précédentes écritures ;

Il ajoute que :

- les dispositions de l’arrêté du 12 septembre 1996, permettant aux fonctionnaires territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique, de contrôler également la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités dans lesquels ils sont associés, doivent être interprétées au regard du principe général du territoire d’affectation posé à l’article 350 terdecies de l’annexe 3 au code général des impôts ;

- en application de l’instruction administrative 13 J-1-01 du 2 février 2001, bien que juridiquement illimitée, la mise en œuvre du droit de suite sur le fondement d'un lien d'association ne devra pas être envisagée à l'endroit des associés non dirigeants des sociétés de capitaux par les agents des Dircofi, sauf à s'inscrire dans le cadre et les limites de la notion de relation d'intérêts ;

Vu le mémoire, enregistré le 9 décembre 2011, présenté par la Dircofi sud-est de la direction générale des finances publiques, qui confirme ses précédentes écritures ;

Elle précise que la doctrine administrative relative à la procédure d'imposition ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 janvier 2012, présenté pour M. B..., qui confirme ses précédentes écritures ;

Il soutient que la compétence des agents des impôts ne relève pas de la procédure d’imposition ;

Vu le mémoire, enregistré le 9 février 2012, présenté par la Dircofi sud-est de la direction générale des finances publiques, qui confirme ses précédentes écritures ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2012 :

- le rapport de M. Deshayes, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Martin, rapporteur public ;

- et les observations de Me C... pour le requérant ;



Sur la procédure d’imposition :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 45 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent assurer le contrôle et l’assiette de l’ensemble des impôts et taxes dus par le contribuable qu’ils vérifient » ; qu’aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (…) / V. Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. » ; qu’il résulte de ces dispositions que les fonctionnaires affectés dans les directions des services fiscaux, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d’une activité professionnelle, d’une exploitation, d’une entreprise ou d’une société dans lesquels une personne physique est associée, peuvent procéder au contrôle de l’ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global de cette personne physique, quel que soit le lieu de son domicile ;

Considérant que M. A... B..., domicilié... ; que cette relation d'association suffit, à elle seule, à créer le lien qui permet à la direction du contrôle fiscal sud-est de la direction générale des finances publiques d'exercer à l’égard de ce contribuable le droit de suite prévu au V de l’article 350 terdecies précité de l’annexe III au code général des impôts ; que, dès lors, et sans qu’il soit besoin d’examiner l'appartenance du requérant à un groupe d'intérêts, le moyen tiré de ce que l’inspectrice des impôts de la 9ème brigade de vérification de Toulon, agent de la direction générale des impôts appartenant à un corps de catégorie A, compétente pour le contrôle de la situation fiscale de la société immobilière et climatique hyéroise, aurait été territorialement incompétente pour établir à son encontre la proposition de rectification du 9 février 2009, doit être écarté ;

Considérant que la doctrine administrative 13 J-1-01 du 2 février 2001, citée par le requérant, qui est relative à la procédure d’imposition, ne peut être utilement invoquée sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Considérant que M. B...se prévaut, en application de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d’une prise de position formelle de l’administration, en date du 11 juillet 2007, selon laquelle l’inspecteur des impôts de Ribérac, compétent pour imposer ce contribuable à l’impôt de solidarité sur la fortune, lui a indiqué par écrit que le montant des titres, arrêté pour cet impôt, devait servir de base pour la détermination du prix d’acquisition des titres dans le cadre du calcul de l’impôt sur le revenu 2006 ; que, toutefois, d’une part, une telle prise de position n’est pas opposable à l’administration dès lors qu’elle a été exprimée postérieurement à l’expiration du délai de déclaration dont disposait le contribuable, d’autre part, le requérant ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d’une prise de position de l’administration en matière d'impôt de solidarité sur la fortune dans le cadre du présent litige qui porte sur l’impôt sur le revenu ;

Sur les pénalités :

Considérant qu’aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts, issu de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005, applicable à l’impôt sur le revenu 2006 : « I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. » ; qu’en déclarant comme valeur d’achat de ses actions de la société immobilière et climatique hyéroise le montant unitaire de 2 200 euros, alors que la valeur de ces titres, estimée le 31 mars 1978, lorsque le contribuable les a reçues en donation de sa mère, était de 22,71 euros l’unité, M. B... a contribué à minorer la plus-value découlant de la vente desdites actions, et donc le montant de son impôt sur le revenu 2006 ; que l’intéressé n’a pas procédé à la correction de sa déclaration ; que, dès lors, il se trouvait dans une situation où le service pouvait légalement lui appliquer la majoration prévue par l’article 1758 A précité du code général des impôts ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B...et à la direction du contrôle fiscal sud-est de la direction générale des finances publiques.